ΣΤΕ : Συνταγματική και νόμιμη η φορολόγηση εμβασμάτων προ του 2010

Συνταγματική και σύμφωνη με τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου είναι η φορολόγηση εισοδημάτων και εμβασμάτων εξωτερικού πριν την 30.9.2010 ημέρα εφαρμογής του νόμου Παπακωνσταντίνου (3888/2010) και τα εισοδήματα αυτά, αλλά και τα εμβάσματα του εξωτερικού, φορολογούνται με τους συντελεστές εισοδήματος ελευθέρων επαγγελματιών.
Αυτό αποφάσισε η αυξημένη 7μελής σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας (απόφαση 884/2016) η οποία εκδόθηκε με αφορμή τη δικαστική διένεξη του γνωστού Κύπριου τραγουδιστή Μιχάλη Χατζηγιάννη για τα εμβάσματα που είχε στείλει στην πατρίδα του την περίοδο 2010-2011 και για τα οποία του επιβλήθηκε κύριος και πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβών δηλώσεων.
Η απόφαση αυτή του ΣτΕ δεν είναι μεν τελεσίδικη για τον κ. Χατζηγιάννη καθώς οι σύμβουλοι Επικρατείας απάντησαν επί προδικαστικών ερωτημάτων που τους τέθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου 3900/2019 (πιλοτική δίκη) και παρέπεμψαν και πάλι την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών για να εξετάσει την υπόθεση, αλλά οι απαντήσεις των δικαστών επί των ερωτημάτων καθορίζουν την φορολογική τύχη –πλέον του γνωστού τραγουδιστή- και χιλιάδων  φορολογουμένων, τους οποίους η Εφορία έχει ελέγξει την  τελευταία 3ετία. Κατόπιν αυτών, το Διοικητικό  Εφετείο θα εκδώσει νέα απόφαση για τον κ. Χατζηγιάννη.
Εντούτοις, οι θέσεις και οι απαντήσεις  του ΣτΕ επί των προδικαστικών ερωτημάτων δεν είναι θετικές για τους φορολογούμενους, καθώς θα κληθούν να βάλουν βαθιά το χέρι στην τσέπη.
Στο Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο είχαν σταλεί από το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών προδικαστικά ερωτήματα με αφορμή των νομικών φορολογικών ζητημάτων που προκύπτουν από την υπόθεση του 38χρόνου τραγουδιστή, καθώς υπήρχαν αντίθετες δικαστικές αποφάσεις. Άλλες  δέχτηκαν ως συνταγματικό το  νόμο και τους αναδρομικούς φορολογικούς ελέγχους και άλλες όχι.
Στην περίπτωση του Κύπριου τραγουδιστή το Διοικητικό Εφετείο κατά πλειοψηφία αμφισβήτησε την αναδρομική εφαρμογή του νόμου Παπακωνσταντίνου σε εμβάσματα προ της 30ης Σεπτεμβρίου 2010, αλλά επιτρέποντας τη φορολόγηση για το μετέπειτα χρονικό διάστημα.
Τα ερωτήματα τα οποία κλήθηκε να απαντήσει το Β’ Τμήμα του ΣτΕ (πρόεδρος η αντιπρόεδρος Μαίρη Σάρπ και εισηγητής ο Πάρεδρος Ιωάννης Δημητρακόπουλος) αφορούσαν το αν μπορεί να μετατοπίζεται το αποδεικτικό βάρος από την Εφορία στον πολίτη, αν κάθε έμβασμα μπορεί να εκλαμβάνεται ως προσαύξηση της περιουσίας από άγνωστη πηγή, αν μπορούν να αφαιρεθούν από τα δηλωθέντα εισοδήματα τεκμαρτές δαπάνες, αν ο κρίσιμος χρόνος για τη φορολόγηση είναι η ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος και εντοπισμού του χρηματικού ποσού, κ.λπ.
Κατ΄ αρχάς, οι σύμβουλοι Επικρατείας πριν απαντήσουν στα προδικαστικά ερωτήματα, υπογραμμίζουν ότι «η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2 ), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος».
Παράλληλα, οι σύμβουλοι Επικρατείας επισημαίνουν ότι «το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος» (φορολογική αρχή).
Όμως, τονίζει η δικαστική απόφαση, «τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη» και συνεχίζει:
«Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η επίδικη (Σ.σ.: του κ. Χατζηγιάννη), που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης».
Και σημειώνουν οι σύμβουλοι Επικρατείας: «Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων».
Σε άλλο σημείο της δικαστικής απόφασης αναφέρεται ότι «η μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του».

Ερωτήσεις και απαντήσεις του ΣτΕ επι των προδικαστικών ερωτημάτων

Ερώτηση: Είναι νόμιμη η μεταφορά στον φορολογούμενο (αντί της Εφορίας) της υποχρέωσης να αποδείξει αυτός από πού προέρχονται τα ποσά των εμβασμάτων και αν έχουν φορολογηθεί νόμιμα ή όχι.
Απάντηση: Αφενός, ερμηνεύοντας τη φορολογική νομοθεσία και το ΚΦΕ και αφετέρου σύμφωνα με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου
Ερώτηση: Μπορούν να φορολογηθούν ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα ποσά εμβασμάτων  που απεστάλησαν στο εξωτερικό πριν την 30ή Σεπτεμβρίου 2010 (ημέρα εφαρμογής του νόμου 3888/2010), των οποίων η προέλευση δεν δικαιολογείται από τα δηλωθέντα στην Εφορία εισοδήματα.
Απάντηση: Οι διατάξεις του νόμου 3888/2010 εφαρμόζονται, κατ΄ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου)  και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου.
Ερώτηση: Εάν κριθεί, από το ΣτΕ ότι τα εμβάσματα υπόκεινται σε φορολόγηση ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, πώς θα κρίνεται αν τα ποσά καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα των ελεγχόμενων οικονομικών ετών, δηλαδή, αν θα χρησιμοποιηθεί ολόκληρο το δηλωθέν εισόδημα ή πρέπει να αφαιρεθούν από αυτό οι τεκμαρτές δαπάνες.
Απάντηση: Σύμφωνα με τα άρθρα 4 και 78 του Συντάγματος, τα ποσά των οριζόμενων στα άρθρα 16 και 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως τεκμαρτές  δαπάνες  διαβίωσης και κτήσης περιουσιακών στοιχείων αφαιρούνται, κατ’ αρχήν, από το δηλωθέν εισόδημα του αντίστοιχου οικονομικού έτους και επιπλέον, στο μέτρο που το υπερβαίνουν, από το κεφάλαιο που προέρχεται από οποιαδήποτε άλλη νόμιμη πηγή ή αιτία, το οποίο (εισόδημα ή κεφάλαιο) λαμβάνεται υπόψη για να δικαιολογήσει, εν όλω ή εν μέρει, την επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (ποσό τραπεζικής κατάθεσης).
Ερώτηση: Εάν κριθεί ότι τα εμβάσματα υπόκεινται σε φορολόγηση ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, σε ποια χρονιά (με ποιους συντελεστές) θα πρέπει να φορολογηθούν – στον χρόνο αποστολής του εμβάσματος ή στον χρόνο σχηματισμού της τραπεζικής κατάθεσης από την οποία προήλθε το έμβασμα.
Απάντηση: Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατ’ αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του.

Το ιστορικό της δικαστικής διένεξης του Μιχάλη Χατζηγιάννη

Το 2014 με εντολή του γενικού γραμματέα Εσόδων του υπουργείου Οικονομικών ο  καταγόμενος από την Κερύνεια τραγουδιστής Μιχάλης Χατζηγιάννης μπήκε στο μικροσκόπιο του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου και διενεργήθηκε έλεγχος για τα έτη 2009 έως και 2011.
Κατά τα δυο αυτά οικονομικά έτη ο κ. Χατζηγιάννης είχε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «υπηρεσίες τραγουδιστή». Είχε δηλώσει εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες, εμπορικές επιχειρήσεις, εκμίσθωση ακινήτων, καθώς και εισοδήματα από τόκους καταθέσεων και κέρδη από εταιρείες, ενώ υπήρξε και αποστολή εμβασμάτων στη Μεγαλόνησο.
Σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, ο τραγουδιστής μετέφερε στην Κύπρο χρηματικά εμβάσματα και συγκεκριμένα: Κατά το έτος 2010 από την τράπεζα Marfin τα ποσά των 2.415.000 ευρώ και 600.000 ευρώ (20.4.2010 και 6.11.2010) και από την Τράπεζα Κύπρου το ποσό των 1.940.643 ευρώ (29.4.2010), κατά το έτος 2011 το ποσό των 330.000 ευρώ (25/7/2011) από τη Marfin. Οι ελεγκτές του υπουργείου Οικονομικών αναζήτησαν τις δηλώσεις εισοδήματος (και τις συμπληρωματικές) των επίμαχων ετών που είχαν υποβληθεί από τον τραγουδιστή, ενώ κλήθηκε και έδωσε εξηγήσεις για την προέλευση των εισοδημάτων του.
Ωστόσο οι ελεγκτές «σκόνταψαν» στη συμπληρωματική δήλωση του 2010, όπου γινόταν αναφορά σε εισόδημα 1.200.000 ευρώ από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων αλλοδαπής, δάνεια, δωρεές κ.λπ.
Για να δικαιολογήσει το ποσό αυτό ο τραγουδιστής προσκόμισε σύμβαση με την οποία μια κυπριακή εταιρεία τού έδωσε το ποσό αυτό για να πραγματοποιήσει επενδύσεις στην Ελλάδα, ενώ κατέθεσε και σχετική τραπεζική βεβαίωση εισαγωγής κεφαλαίων στην Ελλάδα.
Στις συμπληρωματικές δηλώσεις των ετών 2008 και 2009 ο Μιχάλης Χατζηγιάννης είχε δηλώσει τα ποσά των 1.317.000 και 1.400.000 ευρώ ως εισαγωγή κεφαλαίων και πάλι από την Κύπρο με σκοπό επενδύσεις στη χώρα μας. Οι ελεγκτές, όμως, θεώρησαν «μη επαρκή» τα δικαιολογητικά που υπέβαλε ο τραγουδιστής και αφού έλαβαν υπόψη τους τα εισοδήματά του από το έτος 2000, αφαίρεσαν την τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης των ετών αυτών και βρήκαν «μαύρες τρύπες».  Σύμφωνα με τους ελεγκτές, τα ποσά των εμβασμάτων του 2010 και του 2011 δεν καλύπτονται από τα εισοδήματα που είχαν  φορολογηθεί και αποφάνθηκαν ότι πρέπει να φορολογηθούν ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων.
Ετσι προσδιορίστηκε ο φόρος εισοδήματος των οικονομικών ετών 2011 και 2012 (χρήση 2010-2011), σύμφωνα με τον οποίο το συνολικό εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα ανήλθε σε 4.440.828,92 και 443.303,38 ευρώ αντίστοιχα. Παράλληλα, καταλογίστηκαν ποσά κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και ποσά από εισφορά αλληλεγγύης, όπως και πρόσθετη εισφορά.
Ο τραγουδιστής άσκησε προσφυγή στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης Φορολογικής Διοίκησης του υπουργείου Οικονομικών, η οποία απορρίφθηκε. Ετσι η φορολογική υποχρέωση του καλλιτέχνη και λόγω των εμβασμάτων από το εξωτερικό, αλλά και του προστίμου που του επιβλήθηκε, διαμορφώθηκε για το οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010) στα 3.658.661,73 (κύριος φόρος 1.912.636,82, πρόσθετος φόρος 1.453.603,98 και εισφορά αλληλεγγύης 292.420,93 ευρώ) και για το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011) στα 54.969,06 ευρώ (κύριος φόρος 33.654,75, πρόσθετος φόρος 16.827 και εισφορά αλληλεγγύης 4.487,31). Κατόπιν αυτών ο   τραγουδιστής  προσέφυγε στα Διοικητικά Δικαστήρια και ζήτησε να ακυρωθεί η απόφαση προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, εισφοράς αλληλεγγύης κ.λπ. των οικονομικών ετών 2011 και 2012.
Ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ο Μιχάλης Χατζηγιάννης ισχυρίστηκε ότι ο νόμος Παπακωνσταντίνου (3888/2010) είναι αντισυνταγματικός, καθώς επιτρέπει τον αναδρομικό έλεγχο και την αναδρομική φορολόγηση των εμβασμάτων του εξωτερικού.
Δηλαδή επιτρέπει αναδρομική φορολόγηση  πριν την ψήφιση του επίμαχου νόμου (30/9/2010), κάτι που ουσιαστικά μεταφράζεται σε παραγραφή  για το προ του 2010 διάστημα. Παράλληλα, προβλέπει ότι το βάρος της απόδειξης προέλευσης των εισοδημάτων  μεταφέρεται από τον έφορο στον φορολογούμενο, ενώ αμφισβήτησε αν μπορούν τα εμβάσματα που απεστάλησαν στο εξωτερικό  να φορολογηθούν αυτοτελώς ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα. Αρχικά το Εφετείο έκρινε, κατά πλειοψηφία, ότι τα εμβάσματα του 2010 που στάλθηκαν στην Κύπρο πριν από την ψήφιση του νόμου 3888/2010 δεν μπορούν να φορολογηθούν, καθώς το Σύνταγμα (άρθρο 78) απαγορεύει την αναδρομική επιβολή φόρου.
Έτσι, το Εφετείο έστειλε σχετικά προδικαστικά ερωτήματα στο ΣτΕ.

ΠΗΓΗ