Χρόνος κτήσης εισοδήματος και παρακράτησης φόρου στις Ανώνυμες Εταιρίες

6 Φεβρουαρίου 2016 Κλείσιμο Από Alexandros

Επισημάνσεις: Χρόνος κτήσης εισοδήματος και παρακράτησης φόρου στις Ανώνυμες Εταιρίες

Επιμέλεια σύνταξης

Επιστημονική ομάδα TAXHEAVEN

Σε συνέχεια της επισήμανσης που δημοσιεύσαμε στις 3-2-2015 σχετικά με την κτήση του εισοδήματος των εταίρων Ο.Ε.- Ε.Ε., αλλά και τις ημερομηνίες παρακράτησης φόρου στα διανεμόμενα κέρδη παρουσιάζουμε σήμερα τα ισχύοντα αναφορικά με τις Ανώνυμες Εταιρίες.
Ι. Σύμφωνα με την γνωμοδότηση του ΝΣΚ υπ’ αριθμ. 7/1993 έγιναν δεκτά τα ακόλουθα:
“[…] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).

Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν.Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).

Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).

Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.

Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.

Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων […]”.

ΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 έγιναν γνωστά τα εξής:
“[…] Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:
i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, (σ.σ. προσοχή κλειόμενης χρήσης και όχι αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων) με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.
Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου) […]”.

ΙΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 έγιναν γνωστά τα εξής:
“[…] Επίσης, παρακράτηση φόρου 10% σύμφωνα με τα ανωτέρω ενεργείται και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 54 και 55 του ν.2238/1994, νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013.

Διευκρινίζεται, ότι με την αριθμ. ΝΣΚ 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. (αριθμ. Ε.1058/288/ ΠΟΛ.13/1978 εγκύκλιό μας) έγινε αποδεκτό ότι με βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 η έγκριση του ισολογισμού γίνεται μία φορά κατ’ έτος από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων, που συνέρχεται υποχρεωτικά μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη κάθε εταιρικής χρήσεως και η οποία αποφασίζει τη διανομή από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών (τακτικών, εκτάκτων, κ.λπ.).

Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.

IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα ακόλουθα:

“[…] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος […]”.

V. Το πρόβλημα της διάθεσης αποθεματικών/κερδών προηγούμενων χρήσεων και οι γνωματεύσεις του Ν.Σ.Κ.
Με δύο αποφάσεις (ΝΣΚ 356/1976 – ΝΣΚ 950/1977) το Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ότι η τακτική Γενική Συνέλευση είναι η μόνη υπεύθυνη κατά τον νόμο για την έγκριση του ισολογισμού και κατά συνέπεια της διάθεσης των κερδών.
Στη γνωμοδότησή του (950/1977) το Ν.Σ.Κ. αναφέρει τα ακόλουθα:
«Η έκτακτος γενική συνέλευσις των μετόχων δεν δύναται νομίμως να αποφασίσει περί τροποποιήσεως του ισολογισμού, διότι συνέρχεται καθ’ όν χρόνον ούτος έχει καταστή πλέον οριστικός και εν πάση περιπτώσει στερείται τοιαύτης εξουσίας. Επί τη αποδοχή της αντιθέτου εκδοχής θα καθίστατο δυνατή η τροποποίησις του ισολογισμού πολλάκις εντός του αυτού έτους, όπερ όμως αντίκειται είς τον προορισμόν τούτου περί εμφανίσεως και διά της υποχρεωτικής δημοσιεύσεως του έτι εις το κοινόν της εν γένει οικονομικής καταστάσεως της εταιρείας».
Σύμφωνα λοιπόν με τις δύο ως άνω γνωμοδοτήσεις του Ν.Σ.Κ., η έκτακτη γενική συνέλευση δεν δύναται να αποφανθεί νόμιμα περί διανομής στους εταίρους εκτάκτου αποθεματικού προηγουμένων εταιρικών χρήσεως, εφ’ όσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του υπό της τακτικής γενικής συνελεύσεως εγκριθέντος και οριστικοποιηθέντος ήδη ισολογισμού.
Στη συνέχεια το N.Σ.K. με τη γνωμοδότηση 7/1993 ερμήνευσε ότι, η γνωμοδότηση 356/1976 αφορά τροποποίηση της πρότασης διάθεσης των κερδών της κλειόμενης χρήσεως, που εγκρίθηκε από την τακτική γενική συνέλευση, από έκτακτη γενική συνέλευση η οποία συνέρχεται εντός της ίδιας χρήσεως με την τακτική γενική συνέλευση. Αντιθέτως, η διάθεση κερδών ή αποθεματικών παλαιοτέρων χρήσεων μπορεί να γίνει είτε από την τακτική είτε από την έκτακτη γενική συνέλευση.
Την γνωμοδότηση αυτή δέχθηκε και το υπ. Οικονομικών με την απόφαση (σ.σ. ΠΟΛ.1193/5.8.2013). Σημειώνεται βέβαια ότι σε αρκετές αποφάσεις του Υπ. Οικονομικών υπάρχουν αντικρουόμενες απόψεις σχετικά με το θέμα αυτό . (ΠΟΛ.1129/6.6.2011 – ΠΟΛ.1134/6.6.2013- ΠΟΛ.1042/26.1.2015 – ΠΟΛ.1042/26.1.2015)
Η σχετική ΠΟΛ.1193/5.8.2013 αναφέρει τα ακόλουθα:
“[…] 2. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.

Αντίθετα, η έκτακτη γενική συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγουμένων χρήσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνελεύσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ. 356/1976 (ΝΣΚ 356/1976) γνωμοδότηση της Ολομελείας του Ν.Σ.Κ., αριθ. 7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου).[…]”.

Επιπροσθέτως στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα εξής:
“[…] Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.

Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.[…]”.
VI. Συμπεράσματα
α) Η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης. (ΝΣΚ 950/1977)
β) Αντιθέτως, η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων μπορεί να αποφασίσει για τη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγουμένων χρήσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνελεύσεως η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 – ΝΣΚ 7/1993).

Με βάση τις ανωτέρω αποφάσεις, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από μερίσματα, προμερίσματα, κ.λπ., για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.

Ανώνυμες Εταιρίες
Χρόνος κτήσης εισοδήματος από μετόχους Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Προμερίσματα ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο (π.χ. Δ.Σ. ή Γ.Σ.).
Σημείωση: Για τη διανομή προμερίσματος αρκεί απόφαση του Δ.Σ. μη απαιτούμενης αποφάσεως της Γ.Σ. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο, ήτοι μέσα σε ένα μήνα από την απόφαση του Δ.Σ. ή της έκτακτης Γ.Σ. (εφόσον γίνει) που αποφασίζει την διανομή των προμερισμάτων.
Μερίσματα – Διανομή Ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής. Την απόφαση αυτή λαμβάνει η αρμόδια ΤΑΚΤΙΚΗ Γενική Συνέλευση που εγκρίνει τον ισολογισμό της χρήσης. Μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα, ήτοι ένα μήνα μετά την απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης
Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων (που έχουν σχηματισθεί πριν από την κλειόμενη χρήση) Χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη Γενική συνέλευση Μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα, ήτοι μέσα σε ένα μήνα από την απόφαση της έκτακτης Γενικής συνέλευσης που αποφασίζει την διανομή των κερδών ή των αποθεματικών, προηγούμενων χρήσεων

Ενδεικτικά παραδείγματα

Χρόνος κτήσης εισοδήματος από μετόχους Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Προμερίσματα
Εγκρίνεται με απόφαση του Δ.Σ. διανομή προμερισμάτων τον Σεπτέμβριο του 2015 σε ΑΕ με φορολογικό έτος από 1.1.2015 έως 31.12.2015 Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους του προμερίσματος είναι το έτος 2015 και συγκεκριμένα η ημερομηνία έγκρισης από το αρμόδιο όργανο (Δ.Σ.) Η παρακράτηση φόρου θα γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος Οκτωβρίου 2015 και η απόδοση μέχρι το τέλος Δεκεμβρίου 2015
Μερίσματα – Διανομή Τακτική Γενική Συνέλευση στις 20.5.2016 εγκρίνει τον ισολογισμό φορολογικού έτους από 1.1.2015 έως 31.12.2015 και την διανομή των κερδών. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από τα μερίσματα για τους μετόχους είναι το έτος 2016 Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον μήνα Ιούνιο του 2016 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος του Αυγούστου 2016
Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων Έκτακτη Γενική συνέλευση αποφασίζει την διανομή κερδών προηγούμενων χρήσεων (Αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2013) τον Μάιο του 2015 στους μετόχους Α.Ε. Χρόνο κτήσης του εισοδήματος για τους μετόχους είναι το έτος 2015. Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον Ιούνιο του 2015 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος Αυγούστου 2015

Υπενθυμίζουμε τέλος ότι η παρακράτηση φόρου στα διανεμόμενα κέρδη γίνεται με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. περί απαλλαγής ενδοομιλικών μερισμάτων. Ενώ η δήλωση για την απόδοση του φόρου 10% στα διανεμόμενα κέρδη υποβάλλεται χειρόγραφα στις Δ.Ο.Υ. τρεις (3) ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. (Ουσιαστικά 3 ημέρες πριν την καταβολή του φόρου) – (ΠΟΛ.1012/3.1.2014).
http://taxheaven.gr

ΚατηγορίαΦορολογία Χωρίς κατηγορία