Η Δωρεά ως μέσο κάλυψης Φορολογικών Τεκμηρίων

Του Γιώργου Δαλιάνη

με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και του Φίλιππου Ζήρα

Α.Νομοθετική ανασκόπηση 

Τα κρατικά έσοδα μέσω της φορολόγησης των φυσικών και των νομικών προσώπων αποτελούν στη σύγχρονη οικονομία την κύρια πηγή δημοσίων εσόδων. Σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, “Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων” είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στο εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. Αυτή είναι η σύγχρονη διατύπωση του ν.4172/2013 όπως εξελίχθηκε μέσα από τις προϊσχύσασες νομοθεσίες φορολόγησης εισοδήματος. Ο ενιαίος φόρος εισοδήματος, που επιβάλλεται στο συνολικό εισόδημα των φυσικών προσώπων, θεσπίστηκε με το ν.δ. 3323/1955. Ο φόρος αυτός διαδέχθηκε το φόρο των αναλυτικών κατηγοριών (καθαρών) προσόδων που είχε εισαχθεί στη χώρα μας με το ν. 1640, στα πλαίσια της φορολογικής μεταρρύθμισης που πραγματοποίησε η Κυβέρνηση του Ελ. Βενιζέλου το έτος 1919, πριν από 96 χρόνια περίπου. Με το ν.δ. 3843/1958, θεσπίστηκε η φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτούν οι ανώνυμες εταιρίες, οι συνεταιρισμοί του ν.602, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, καθώς και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.

Β.Έννοια τεκμηρίων διαβίωσης

Κατ’ εξαίρεση και προκειμένου να υλοποιηθεί ο συνταγματικός κανόνας της ισότητας των πολιτών και της συνεισφοράς στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις οικονομικές τους δυνάμεις, ο φόρος εισοδήματος δύναται να υπολογιστεί, όχι πάνω στα πραγματικά εισοδήματα αλλά με βάση τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης  και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. (Το τεκμήριο εισοδήματος επιβλήθηκε δια του Ν. 3842/2010 άρθρο 3 παρ. 2 (ΦΕΚ Α’ 58 / 23-4-2010 “Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις”).

H φορολογική νομοθεσία δύναται, για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής που αποτελεί σκοπό δημόσιου συμφέροντος, όταν ο πραγματικός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος είναι ανέφικτος ή αλυσιτελής, να προβλέπει τον τεκμαρτό προσδιορισμό του. Κατά τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας η θέσπιση τεκμηρίων περιορίζει τη φοροδιαφυγή, την καταπολέμηση της οποίας επιτάσσει η αρχή της φορολογικής ισότητας.

Με τα τεκμήρια δεν επιβάλλεται φόρος επί πλασματικής φορολογητέας ύλης, αλλά καθιερώνεται ειδική μέθοδος εξεύρεσης υπαρκτής µεν αλλά µη εμφανούς φορολογητέας ύλης (ΣτΕ 4897/1987).

Σε ένα ευνομούμενο κράτος, δεν νοείται να υπάρχουν πολίτες των οποίων οι δαπάνες διαβίωσης καθώς και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, δεν δικαιολογούνται από τα εισοδήματά τους με αποτέλεσμα να μην καταβάλλονται φόροι. Για το λόγο αυτό, η πολιτεία εισήγαγε το θεσμό των τεκμηρίων. Με την εφαρμογή του τεκμηρίου, εφαρμόζεται αυτοτελώς ο έλεγχος του πόθεν έσχες σε κάθε φορολογούμενο, σε αντίθεση με το καθεστώς άλλων κρατών, όπου ο έλεγχος προχωράει σε μεγαλύτερο βάθος.

Γ.Ισχύον καθεστώς υπολογισμού τεκμηρίου διαβίωσης (ν.4172/2013)

Ο προϊσχύσας Κώδικας Φορολογίας εισοδήματος ν. 2238/1994 καθόριζε με τις διατάξεις των άρθρων 15-19 τον τρόπο φορολογίας των τεκμαιρόμενων εισοδημάτων. Η μετάβαση στον 4172/2013 (άρθρα 30-34) έγινε με τη χρήση περισσότερο ουδέτερης ορολογίας αλλά και ακριβέστερης αποκαλώντας πλέον την φορολόγηση αυτή ως εναλλακτική. Πράγματι δε, είναι τέτοια, καθώς ο φόρος με βάση τα τεκμήρια εφαρμόζεται εφόσον δεν επαρκεί το δηλωθέν φορολογητέο εισόδημα. Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32. Με το άρθρο 33 ορίζονται οι περιπτώσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται η ετήσια αντικειμενική δαπάνη και η δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Εάν το συνολικό δηλωθέν εισόδημα, το οποίο προσδιορίζεται από τις τέσσερις κατηγορίες (πηγές) ακαθάριστων εισοδημάτων του άρθρου 7 του ΚΦΕ, είναι μικρότερο του τεκμαρτού εισοδήματος (αντικειμενικές δαπάνες και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων), τότε η διαφορά που θα προκύψει θα φορολογηθεί εκτός και αν καλυφθεί ή περιορισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις που ορίζονται στο άρθρο 34.

Δ.Τεκμήρια διαβίωσης και Τεκμήρια απόκτησης

Ο φορολογούμενος λοιπόν πέραν του δηλωθέντος εισοδήματός έχει και έναν παράλληλο φόρο που υπολογίζεται με βάση α) τα κινητά και ακίνητα που του ανήκουν, β) τις αγορές που κάνει για να τα αποκτήσει. Αυτές οι παράμετροι αποκαλούνται τεκμήρια διαβίωσης και τεκμήρια απόκτησης αντίστοιχα.

Τεκμήρια διαβίωσης αποτελούν:
•    Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες κύριες κατοικίες
•    Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες δευτερεύουσες κατοικίες
•    Ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης
•    Ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ. εταιρειών
•    Ετήσια αντικειμενική δαπάνη ιδιωτικών σχολείων
•    Αντικειμενική δαπάνη οικιακών βοηθών, οδηγών αυτοκινήτων κλπ
•    Δαπάνες σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης
•    Δαπάνες αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμόπτερων
•    Δαπάνες δεξαμενών κολύμβησης
•    Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης (3000€ για άγαμο και 5000€ για έγγαμο)

Τεκμήρια απόκτησης αποτελούν:

•    Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτ/νων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.
•    Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς.
•    Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης συμπεριλαμβανομένων και των εξόδων μεταβίβασης.
•    Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε
•    Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες (άνω των 300€ ετησίως)
•    Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας.

Ε.Τρόποι κάλυψης των τεκμηρίων

Προκειμένου να μπορέσει κάποιος να καλύψει τη διαφορά μεταξύ πραγματικών και τεκμαρτών εισοδημάτων, μπορεί να επικαλεστεί
–    ανάλωση κεφαλαίων προηγούμενων ετών
–    σύναψη δανείου
–    δωρεά σε χρήμα.

ΣΤ. Δωρεά σε χρήμα

Προκειμένου να μπορέσει κάποιος να κάνει στη φορολογική του δήλωση χρήση ποσού που έχει προέλθει από δωρεά ώστε να καλύψει τεκμήρια, αυτή θα πρέπει να δηλωθεί  μέχρι την 31η Δεκεμβρίου του οικείου φορολογικού έτους με δήλωση στην αρμόδια ΔΟΥ και να καταλογιστεί ο φόρος που αναλογεί.

ΣΤ1. Δήλωση δωρεάς στην εφορία, και έλεγχος εικονικότητας

Υπόχρεος για κατάθεση δήλωσης φόρου δωρεάς είναι ο δωρεοδόχος εφόσον η δωρεά δεν έχει καταρτιστεί με συμβολαιογραφικό έγγραφο (άρθρο 85 παρ.2 ν.2961/2001). Σε διαφορετική περίπτωση πάντες οι συμβαλλόμενοι είναι υπόχρεοι υποβολής δήλωσης. Σύμφωνα με το άρθρο 44 § 2 του ν. 2961/2001, η αιτία δωρεάς ή γονικής παροχής κτήση χρηματικών ποσών υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Β΄ κατηγορία και με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Γ΄ κατηγορία.

Εδώ να σημειωθεί πως ενδέχεται οι φορολογικές αρχές, με σκοπό να ελέγξουν την εικονικότητα της δωρεάς, να ζητήσουν και απόδειξη μεταφοράς των χρημάτων (κίνηση λογαριασμών) ώστε να αποδειχθεί πως η δωρεά αποτελεί πραγματικό γεγονός και πως έγινε το ίδιο οικονομικό έτος με την δαπάνη εκ μέρους του φορολογούμενου πχ μιας αγοράς ακινήτου ή μιας αγοράς εταιρικών μεριδίων. Έχει παρατηρηθεί στο παρελθόν το φαινόμενο φορολογούμενοι με αδήλωτα εισοδήματα και αυξημένες δαπάνες να ισχυρίζονταν στον έλεγχο πως τα χρήματα αυτά για τις δαπάνες τους τα απέκτησαν μέσω δωρεάς από συγγενή ή φίλο.

ΣΤ2. Δωρεές από κοινούς λογαριασμούς

Ζητήματα τεκμηρίων εισοδήματος μπορούν να ανακύψουν και στις περιπτώσεις δωρεών από κοινόχρηστους τραπεζικούς λογαριασμούς (π.χ. οικογενειακούς). Σε αυτές τις περιπτώσεις η δωρεά δεν είναι βέβαιο πως θα χρεωθεί στον ένα συνδικαιούχο ή θα επιμεριστεί σε όλους από την εφορία. Εάν αμφισβητηθεί από τον ελεγκτή η δωρεά από κοινό λογαριασμό τότε πιθανόν να υπάρξουν θέματα
–    πόθεν έσχες ή
–    διαφορετικού συντελεστή φορολόγησης.
Επίσης πρέπει να τονιστεί πως ο δωρητής θα πρέπει να συμπεριλάβει το ποσό της δωρεάς στη φορολογική του δήλωση αφού όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, το ποσό αυτό αποτελεί τεκμήριο.

ΣΤ3. Προϋποθέσεις φορολόγησης δωρεάς

Για να επιβληθεί φόρος δωρεάς, θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά  οι προϋποθέσεις που ορίζει ο ΑΚ. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι οι ακόλουθες:
α) η παροχή ενός περιουσιακού στοιχείου,
β) η συγκεκριμένη παροχή να γίνεται άνευ ανταλλάγματος
γ) να υπάρχει μείωση της περιουσίας του δωρητή με ταυτόχρονη αύξηση της περιουσίας του δωρεοδόχου και αυτό να γίνεται εξαιτίας βουλήσεως του δωρητή.

Ζ.Παράδειγμα τεκμηρίων διαβίωσης και κάλυψης με δωρεά

Έστω ο Χ ο οποίος είναι άγαμος και έχει εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες  10.000€ και από ενοίκια 15.000€, άρα συνολικό πραγματικό εισόδημα 25.000€. Σημειώνεται πως ο Χ δεν έχει υπόλοιπο κεφαλαίου προς ανάλωση από προηγούμενα έτη.

Έστω επίσης πως έχει και ένα διαμέρισμα 100τμ, ένα αυτοκίνητο 1600 κυβικά με πρώτη κυκλοφορία το 2010, ενώ μέσα στο έτος αγόρασε και μετοχές μιας μη εισηγμένης ΑΕ, αξίας 100.000€.

Επομένως τα τεκμήριά διαβίωσης του είναι:

για το διαμέρισμα 4.500€
για το αυτοκίνητο 6.400€,
ελάχιστο ποσό διαβίωσης 3.000€
και το τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων είναι 100.000€.
Σύνολο λοιπόν τεκμηρίων 113.900€.

Εάν ο Χ φορολογείτο με βάση το πραγματικό του εισόδημα, δηλαδή τις 25.000€,εκεί θα τελείωνε η φορολογική του υποχρέωση. Αυτό θα αντίβαινε στην αρχή της φορολογικής ισότητας αφού δεν θα είχε εισφέρει στα δημόσια βάρη με βάση τις πραγματικές οικονομικές του δυνάμεις οι οποίες προφανώς είναι μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες στην εφορία.

Έρχεται εδώ λοιπόν ο νομοθέτης και αντί ο Χ να φορολογηθεί για τα 25.000€ του πραγματικού του εισοδήματος , φορολογείται με βάση το τεκμαιρόμενο εισόδημά του, δηλαδή τα 113.900€.

Έστω ότι ο πατέρας του Χ δικαιολογεί τα 88.900€ της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του πραγματικού και του τεκμαρτού εισοδήματος,  θα έπρεπε μέχρι 31/12 του οικείου φορολογικού έτους ο Χ να είχε προβεί σε δήλωση φόρου δωρεάς στην αρμόδια ΔΟΥ και το ποσό αυτό να το αναγράψει στη φορολογική του δήλωση ώστε να μη φορολογηθεί επιπλέον.Από την άλλη πλευρά ο πατέρας  θα πρέπει να δηλώσει το δωριζόμενο ποσό στη δική του δήλωση ώστε να υπολογιστούν και τα δικά του τεκμήρια.

Αξίζει να σημειώσουμε πως περιμένουμε να δούμε την ενσωμάτωση και τον τρόπο με τον οποίο θα αξιοποιηθεί το αναμενόμενο περιουσιολόγιο, το οποίο προσπαθεί να θεσπίσει η διοίκηση ώστε με τη δήλωση της πραγματικής περιουσιακής κατάστασης και όπως αυτή μεταβάλλεται ανά έτος και σε συνδυασμό, με τη χρήση πλαστικού χρήματος και την αυτόματη ανταλλαγή τραπεζικών πληροφοριών μεταξύ των κρατών, οι φορολογικές αρχές να έχουν ένα ισχυρό όπλο απέναντι στη φοροδιαφυγή.

* Ο κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι διευθύνων σύμβουλος της Artion AE, o κ. Γιάννης Αρτσίτας (Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων) και ο κ. Φίλιππος Ζήρας Δικηγόρος της ίδιας εταιρείας. 

www.artion.gr