Φορολόγηση ασκούντων ατομική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ή ελευθέριο επάγγελμα με την κλίμακα μισθωτών
Του Δρ. Δημήτριου Μελά, Οικονομολόγου, PhD, MBA Παν. Μακεδονίας
Ένα σοβαρό θέμα που ανακύπτει για το οικ. έτος 2014 (χρήση 2013), αναφέρεται στον τρόπο φορολόγησης των ασκούντων ατομική εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ή ελευθέρια επαγγέλματα
του άρθρου 48 του Ν. 2238/94, με την κλίμακα της μισθωτής εργασίας.
H κλίμακα φορολογίας των μισθωτών και συνταξιούχων προσδιορίζεται από το άρθρο 9 του Ν. 2238/1994, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 1 του Ν. 4110/2013 και έχει ως εξής:
| Κλιμάκιο εισοδήματος (ευρώ) | Φορολογικός συντελεστής % | Φόρος κλιμακίου (ευρώ) | Σύνολο | |
| Εισοδήματος (ευρώ) | Φόρου (ευρώ) | |||
| 25.000 | 22% | 5.500 | 25.000 | 5.500 |
| 17.000 | 32% | 5.440 | 42.000 | 10.940 |
| Υπερβάλλον | 42% | |||
Το εισόδημα από ατομική επιχείρηση (εκτός της περίπτωσης εισοδήματος από γεωργική επιχείρηση) και ελευθέριο επάγγελμα, υποβάλλεται σε φόρο σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:
| Κλιμάκιο εισοδήματος (ευρώ) | Φορολογικός συντελεστής % | Φόρος κλιμακίου (ευρώ) | Σύνολο | |
| Εισοδήματος (ευρώ) | Φόρου (ευρώ) | |||
| 50.000 | 26% | 13.000 | 50.000 | 13.000 |
| Υπερβάλλον | 33% | |||
Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1085/20.3.2014 κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 1,3,6,7 και 8 του ν. 4110/2013. Σύμφωνα με το άρθρο 1 της εγκυκλίου:
«…Με την ανωτέρω κλίμακα των μισθωτών – συνταξιούχων φορολογούνται τα παρακάτω εισοδήματα:… Οι φορολογούμενοι που εμπίπτουν στην παρ. 1 του άρθρου 45 και συμπληρώνουν τους κωδικούς 307-308…»
Επί πλέον από το άρθρο 11 της εγκυκλίου ορίζεται ότι:
«Θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και το εισόδημα από την άσκηση ατομικής εμπορικής επιχείρησης παροχής υπηρεσιών ή από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, αφού αφαιρεθούν από αυτό οι υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες δύο (2) προϋποθέσεις, χωρίς να τίθεται θέμα επιλογής από το φορολογούμενο:
α) Έχουν έγγραφη σύμβαση με τα φυσικά ή και νομικά πρόσωπα τα οποία λαμβάνουν τις υπηρεσίες τους,
β) Τα φυσικά ή και νομικά πρόσωπα τα οποία λαμβάνουν τις υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτό ποσοστό 75% των ακαθαρίστων εσόδων να προέρχεται από ένα (1) από τα πρόσωπα που λαμβάνουν τις υπηρεσίες.
Τα πρόσωπα αυτά δεν δικαιούνται την έκπτωση των δαπανών του άρθρου 31 του ν. 2238/1994.
Συνεπώς στην περίπτωση αυτή ο υπολογισμός του φόρου θα γίνει με βάση την κλίμακα των μισθωτών – συνταξιούχων και παράλληλα ισχύει η μείωση του φόρου των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ.2 του άρθρου 9 και οι λοιπές μειώσεις φόρου που αφορούν μισθωτούς συνταξιούχους και περαιτέρω απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων.»
Παρατηρήσεις για τη φορολόγηση των παραπάνω προσώπων ως μισθωτών
Σχετικά έχουμε να παρατηρήσουμε τα εξής:
· Δεν είναι σίγουρο ότι ωφελεί τον ασκούντα ατομική εμπορική επιχείρηση ή τον ελεύθερο επαγγελματία να φορολογηθεί με την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος των μισθωτών και συνταξιούχων, καθώς :
– Αν τελικά συντρέχουν αθροιστικά και οι δύο προϋποθέσεις σύμφωνα με την ΠΟΛ 1085/2014 και φορολογηθεί με την κλίμακα μισθωτών – συνταξιούχων μπορεί να εκπέσει μόνο τις ασφαλιστικές του εισφορές
– Δεν μπορεί να εκπέσει καμία δαπάνη από τις αναφερόμενες στο άρθρο 31 του Ν. 2238/1994
– Ο φορολογικός συντελεστής για εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες φτάνει στο 42% για πάνω από 42.000 ευρώ εισοδήματα.
· Στο Έντυπο Ε3 προστέθηκε ο κωδ. 591 (στην πρώτη σελίδα) ο οποίος συμπληρώνεται από τους επιτηδευματίες που φορολογούνται (με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 45 Ν. 2238/1994 που προαναφέραμε) ως μισθωτοί. Στον Πίνακα Ζ (δεύτερη σελίδα) του εντύπου Ε3 προστέθηκε ο κωδικός 348 στον οποίο αναγράφεται το φορολογητέο καθαρό αποτέλεσμα που απομένει μετά την αφαίρεση των υποχρεωτικών εισφορών σε ταμεία από τα ακαθάριστα έσοδα από κάθε πηγή αντίστοιχα. Το αποτέλεσμα αυτό θα μεταφερθεί στο έντυπο Ε1 (κωδ. 307 – 308) και θα φορολογηθεί σαν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται μόνο στην περίπτωση που έχει συμπληρωθεί ο κωδικός 591 της πρώτης σελίδας του εντύπου (ΠΟΛ.1054/2014).
· Αν φορολογηθεί με την κλίμακα των μισθωτών και συνταξιούχων, δικαιούται τη μείωση του φόρου των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ.2 του άρθρου 9 και τις λοιπές μειώσεις φόρου που αφορούν μισθωτούς συνταξιούχους. Ο φόρος που προκύπτει με βάση την κλίμακα των μισθωτών και συνταξιούχων της παραγράφου 1 μειώνεται:
· α) Για εισόδημα μέχρι και είκοσι μία χιλιάδες (21.000) ευρώ κατά δύο χιλιάδες εκατό (2.100) ευρώ. Εφόσον ο φόρος που προκύπτει είναι μικρότερος των δύο χιλιάδων εκατό (2.100) ευρώ το ποσό μείωσης περιορίζεται στο ποσό του φόρου.
· β) Για εισόδημα πάνω από είκοσι μία χιλιάδες (21.000) ευρώ το ποσό μείωσης της περίπτωσης α΄ περιορίζεται κατά εκατό (100) ευρώ ανά χίλια (1.000) ευρώ εισοδήματος και μέχρι εξαντλήσεως του ποσού των δύο χιλιάδων εκατό (2.100) ευρώ.
· Στη περίπτωση αυτή απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων.
Αντιμετώπιση των επιτηδευματιών που φορολογούνται ως μισθωτοί από 1/1/2014
Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι «Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων:
α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις,
β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα,
γ) εισόδημα από κεφάλαιο και
δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.»
Σύμφωνα με το άρθρο 12 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε.
«1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.
2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:
α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο,
β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών…
στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα και δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ του παρόντος άρθρου.»
Με βάση τα ανωτέρω και σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 15 του ιδίου νόμου «Το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις υποβάλλεται σε φόρο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:
| Φορολογητέο Εισόδημα (Ευρώ) | Φορολογικός συντελεστής (%) |
| Μικρότερο του 25.000 | 22% |
| 25.000,01 έως και 42.000 | 32% |
| Μεγαλύτερο του 42.000 | 42% |
Στο σημείο αυτό θεωρούμε ότι πρέπει να προσδιορίσουμε τον όρο «εμπορική ιδιότητα», σύμφωνα με το εμπορικό δίκαιο. Έτσι λοιπόν έμποροι είναι όσοι μετέρχονται πρωτότυπα εμπορικές πράξεις και έχουν σύνηθες επάγγελμα την εμπορία (ουσιαστικό σύστημα εμπορικής ιδιότητας). Η ικανότητα απόκτησης εμπορικής ιδιότητας συμπίπτει με την ικανότητα για ενέργεια εμπορικών πράξεων και τη δικαιοπρακτική ικανότητα.
Ακόμα, σύμφωνα με τα εδάφια δ΄& ε΄, της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4172/2013 «1. Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται:… δ) οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο,
ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο…»