Ο προσδιορισμός της μόνιμης εγκατάστασης σχετικά με τις Σ.Α.Δ.Φ. και η παρακράτηση φόρου στα αλλοδαπά Ν.Π

Του Δρ. Δημήτριου Μελά, Οικονομολόγου, PhD, MBA Παν. Μακεδονίας

Έννοια της μόνιμης εγκατάστασης

Η συνήθης πρακτική στις διεθνείς συναλλαγές είναι η πραγματοποίηση οικονομικών δραστηριοτήτων από επιχειρήσεις μιας χώρας σε μία άλλη χώρα. Η οικονομική αυτή δραστηριότητα πραγματοποιείται είτε μέσω μόνιμης εγκατάστασης, είτε μέσω συγκεκριμένου αντιπροσώπου ο οποίος συνήθως είναι αποκλειστικός αντιπρόσωπος της αλλοδαπής εταιρείας και έχει συγκεκριμένη πληρεξουσιότητα σύναψης συμβάσεων εκ μέρους της εταιρείας (power of attorney), με συνέπεια να δημιουργεί μόνιμη εγκατάσταση. Μία αλλοδαπή επιχείρηση μπορεί επίσης να δραστηριοποιείται σε μια άλλη χώρα μέσω ενός ανεξάρτητου πράκτορα, ο οποίος όμως εκπροσωπώντας συνήθως περισσότερες επιχειρήσεις δεν δημιουργεί συνθήκες μόνιμης εγκατάστασης για την αλλοδαπή επιχείρηση και φυσικά έχει περιορισμένη εξουσιοδότηση ως προς τις εμπορικές πράξεις που πραγματοποιεί για τη συγκεκριμένη επιχείρηση. Θεωρούμε ότι γεννάται θέμα μόνιμης εγκατάστασης επί της «αποκλειστικής αντιπροσώπευσης» επειδή ο ενδιαφερόμενος αγοραστής δεν έχει την δυνατότητα προμήθειας αγαθών παρά μόνο μέσω του συγκεκριμένου αντιπροσώπου, ούτε καν απευθείας από την αλλοδαπή εταιρεία. Κατά συνέπεια οι μονοπωλιακές συνθήκες που δημιουργούνται πιστεύουμε ότι ουσιαστικά δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση, ανεξάρτητα από το αν η αντιπροσώπευση της αλλοδαπής επιχείρησης είναι αποκλειστική ή ο αντιπρόσωπος εκπροσωπεί και άλλες συνήθως ομοειδείς επιχειρήσεις. Για παράδειγμα θα αναφερθούμε στον κλάδο στης κοσμετολογίας όπου σχεδόν το σύνολο επώνυμων καλλυντικών και αρωμάτων εκπροσωπούνται στη χώρα μας από συγκεκριμένες ημεδαπές εταιρείες. Οι αγοραστές όμως είναι παντελώς αποκλεισμένοι από κάθε εναλλακτική λύση απόκτησης των συγκεκριμένων προϊόντων, ούτε σε επίπεδο χονδρικής επειδή η αλλοδαπή εταιρεία θα παραπέμψει τον υποψήφιο αγοραστή στον αποκλειστικό αντιπρόσωπό της, αλλά ούτε καν σε επίπεδο λιανικής. Αν και σχεδόν στο σύνολό τους οι εταιρείες αυτές διατηρούν ιστοσελίδες μέσω των οποίων πραγματοποιούν και λιανικές πωλήσεις, αποκλείουν όμως άμεσα τους αλλοδαπούς καταναλωτές στις χώρες όπου υφίστανται αντιπροσωπεύσεις των προϊόντων τους. Στην ουσία οι διαδικτυακές πωλήσεις αφορούν την χώρα στην οποία έχει έδρα η επιχείρηση και σε χώρες όπου έχει μόνιμη εγκατάσταση. Κατά την άποψή μας όμως η ύπαρξη συνθηκών μονοπωλίου σε μία χώρα μέσω ενεργειών αλλοδαπής εταιρείας, θα έπρεπε να καθιστά την τελευταία ως φορολογικά έχουσα μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα αυτή.

Με τον υφιστάμενο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων Ν. 4172/2013 που έχει εφαρμογή από 1/1/2014, επήλθαν σημαντικές αλλαγές στο φορολογικό μας σύστημα, ο νέος δε νόμος διαθέτει ολόκληρο άρθρο για τον ακριβή νομικό προσδιορισμό της μόνιμης εγκατάστασης. Συγκεκριμένα το άρθρο 6 του Ν. 4172/2013 ορίζει:

«1. «Μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης.

2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως:
α) τόπο της διοίκησης,
β) υποκατάστημα,
γ) γραφείο,
δ) εργοστάσιο,
ε) εργαστήριο και
στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων

3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών.
Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει:
α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση,
β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση,
γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση,
δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση,
ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα,
στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα.

…………

5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής.

6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας.

7. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα ελέγχει ή ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος άλλου κράτους ή που διεξάγει εργασίες μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή με άλλον τρόπο σε αυτό το άλλο κράτος δεν καθιστά από μόνο του την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης.»

Σημειώνουμε ότι στην τελευταία αυτή παράγραφο του άρθρου 6 του νόμου, ο νομοθέτης θέλει να διαχωρίσει τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις από την μόνιμη εγκατάσταση. Στην ουσία δηλαδή οποιαδήποτε συμμετοχή αλλοδαπής επιχείρησης στο κεφάλαιο ημεδαπής δεν δημιουργεί για την πρώτη μόνιμη εγκατάσταση, έστω και αν η αλλοδαπή ελέγχει εξ ολοκλήρου το σύνολο του κεφαλαίου της ημεδαπής. Στην πραγματικότητα όμως θεωρούμε ότι υφίσταται συγκεκαλυμμένη μόνιμη εγκατάσταση, επειδή όλες οι οικονομικές πράξεις της θυγατρικής ελέγχονται άμεσα από την μητρική.


Η παρακράτηση φόρου εισοδήματος σε αλλοδαπά νομικά πρόσωπα

Σύμφωνα με το άρθρο 61 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε. «Κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62, καθώς και οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ΄ του άρθρου 62 υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου όπως ορίζεται στο άρθρο 64.»

Σύμφωνα με το άρθρο 62 του ιδίου νόμου «3. Κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα και λαμβάνει αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες ή και αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες υπόκειται σε παρακράτηση φόρου. Το ως άνω νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή το φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να επιλέξει να φορολογηθεί για το εισόδημα από δικαιώματα και τις αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες σύμφωνα με το καθεστώς που ισχύει για τους φορολογικούς κατοίκους που λαμβάνουν τέτοιες αμοιβές και να πιστώσει τον παρακρατηθέντα φόρο έναντι του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος.»

Μεταγενέστερα, με διευκρινιστική εγκύκλιό του με αριθμό ΠΟΛ. 1120/25.4 2014 και θέμα την «Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που καταβάλλονται για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές και παρόμοιες υπηρεσίες», όρισε ότι:

«3. Με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3 καθορίζεται η φορολογική μεταχείριση των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, για τις αμοιβές που λαμβάνουν για τις υπηρεσίες της περ. δ΄ της παραγράφου 1. Συγκεκριμένα, κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα και λαμβάνει αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες ή και αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, όταν οι υπηρεσίες παρέχονται σε υπόχρεα σε παρακράτηση πρόσωπα του άρθρου 61.
Επισημαίνεται ότι, με την παρ. 2 του άρθρου 3 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Επίσης, σύμφωνα με την περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν.4172/2013, εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως το εισόδημα από υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικές και τεχνικές που παρέχονται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης.
Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι οι αμοιβές που λαμβάνει το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία αλλά διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, όταν οι αμοιβές αυτές αφορούν σε παροχή υπηρεσιών της περ. δ΄ της παρ. 1 στην ημεδαπή μέσω της μόνιμης εγκατάστασής του.
Επομένως, σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται οι αμοιβές που λαμβάνει η μόνιμη εγκατάσταση των νομικών προσώπων που δεν έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, για τις παρεχόμενες στην ημεδαπή τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες. Με την παρακράτηση αυτή δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων αλλά ο φόρος που παρακρατήθηκε θα πιστωθεί έναντι του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων ( παρ. 3 και 4 του άρθρου 64 του Ν.4172/2013 ).
Οι αμοιβές που λαμβάνει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το οποίο δεν έχει τη φορολογική του κατοικία και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου. Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου.»
Θεωρούμε ότι η παραπάνω διάταξη της ερμηνευτικής εγκυκλίου έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τον υφιστάμενο Κ.Φ.Ε. Ν. 4172/2013, σύμφωνα με τον οποίο σε παρακράτηση υπαγόταν οποιοδήποτε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που παρείχε τις συγκεκριμένες υπηρεσίες στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από το αν διατηρούσε ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας.
ΠΗΓΗ